W jakich przypadkach operacja aportowa polegająca na wniesieniu udziałów jednej spółki tytułem wkładu do innej spółki będzie neutralna podatkowo?

Autor:Joanna Mizińska | Kategoria:Bez kategorii, DLA STARTUPÓW, DLA WSPÓLNIKÓW, DLA ZARZĄDU, DOKUMENTY, SPÓŁKA Z O.O., | Data: .
Zasady wnoszenia aportów do spółki z o.o.

Zasady wnoszenia aportów do spółki z o.o. Jakie znaczenie dla prawa podatkowego będzie miała czynność wniesienia wkładu do spółki w postaci udziałów w innej spółce?

Na początku warto zwrócić uwagę na treść art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.. Zgodnie z tym przepisem: „Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: (…) wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio”. Zatem, w świetle u.p.d.o.f. wartość wniesionego do spółki wkładu stanowi przychód podatkowy z kapitałów pieniężnych.

Odliczenie określonych kosztów uzyskania przychodu

Czy podatnik dokonujący operacji aportowej ma prawo dokonać odliczeń określonych kosztów uzyskania przychodu? Co do zasady, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23”.

Jednakże należy mieć na uwadze także ust. 2e pkt 2 lit. b ww. przepisu. Stanowi on o tym, że „W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości: (…) wartości: (…) określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny”.

Z kolei przywołany tam przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. brzmi następująco: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na: (…) objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e”. A zatem, wydatki poczynione na nabycie udziałów nie będą stanowiły w analizowanym przypadku kosztów uzyskania przychodu. Stwierdzenie to odnosi się także do nabycia akcji.

Wyłączenie wydatków na nabycie udziałów – zasady wnoszenia aportów do spółki z o.o.

Już w 2014 roku ustawodawca zdecydował o wyłączeniu wydatków na nabycie udziałów z katalogu kosztów uzyskania przychodów. W przypadku wniesienia ich tytułem aportu przez wspólnika do spółki. Wydatki takie będą stanowiły koszt uzyskania przychodu dopiero w momencie zbywania przedmiotowych udziałów (i odpowiednio – w przypadku następczego zbywania akcji).

Powyższe potwierdza m.in. zacytowane dalej stanowisko: „Generalna zasada jest taka, że wydatki na nabycie udziałów, akcji, innych papierów wartościowych, wkładów w spółdzielni, tytułów lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.” – tak: J. Marciniuk, Komentarz do art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych [w:] J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, wyd. 18, 2017, Legalis.

Brak możliwości zmniejszenia obciążeń podatkowych?

Czy zatem ustawodawca jednoznacznie przesądził w ten sposób o braku możliwości zmniejszenia obciążeń podatkowych po stronie podatników? Niekoniecznie, bowiem warto zwrócić jeszcze uwagę na treść art. 24 ust. 8a i nast. u.p.d.o.f.. Brzmi on następująco:

Jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce;

Do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).” (…)

Dalej, zgodnie z art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f.: „Przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.”

Czego dotyczą przepisy?

Przepisy te dotyczą tzw. transakcji wymiany udziałów. Zatem taka czynność podatnika będzie neutralna podatkowo w przypadku spełnienia określonych ustawowo przesłanek. Jedną z nich jest: „nabycie bezwzględnej większości praw głosu przez spółkę, do której wnoszone są udziały lub akcje” – tak: J. Marciniuk, Komentarz do art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych [w:] J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, wyd. 18, 2017, Legalis.

Wskazane przepisy wciąż budzą wątpliwości podatników. Obawy te wzmacnia profiskalna interpretacja tych przepisów przez organy podatkowe. Niedawno Minister Finansów wydał nawet interpretację ogólną w zakresie spełnienia warunku dotyczącego nabycia większościowego pakietu udziałów (akcji) w spółce. W wyniku dokonania więcej niż jednej transakcji przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy. Została ona opublikowana w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 13 maja 2021 r.  poz. 76.

Podsumowanie – zasady wnoszenia aportów do spółki z o.o.

Jak wynika z powyższego. Nie jest z góry przesądzone, że w przypadku operacji aportowych konieczne będzie uiszczenie podatku dochodowego od osób fizycznych. Bez jednoczesnej możliwości dokonania odliczenia kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków na nabycie udziałów. Istnieje możliwość zmniejszenia takich obciążeń podatkowych po stronie podatnika i warto zapoznać się z przywołanymi w tym artykule przepisami.

Przeczytaj także:

Po pierwsze: Przekształcenie działalności gospodarczej w spółkę z o.o.

Po drugie: Nowy Ład – co czeka spółki, a co indywidualnych przedsiębiorców?

Polecane wpisy
sprzedaż udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością
Pobierz bezpłatnie e-booka!

Sprzedaż udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością

Wpisz swój e-mail poniżej, by otrzymać link do bezpłatnego e-booka.